выключить дудлвключить дудл

Есть ли криптовалютам место в налоговой системе Украины? Наталия Радченко. Галина Пилипенко

Radchenko_Pilipenko2Виртуальные активы — это новое понятие для налоговой системы Украины, но не новое для тех предпринимателей и граждан Украины, которые активно ими пользуются. Исследование Офиса эффективного регулирования «Зеленая книга: регулирование рынка криптовалют» свидетельствуют о том, что по результатам 2017 года Украина входит в топ-10 стран по количеству пользователей криптовалют.

Мировая прогрессивная общественность уже определилась в своем отношении к виртуальным активам — криптовалюты являются частью мирового оборота активов, и операции с такими активами подлежат налогообложению и регулированию в большинстве развитых стран. Сложность природы виртуальных активов приводит к тому, что в разных странах их классифицируют по-разному: В США это имущество, в Германии — платежный инструмент. Однако ни одна из стран не изобретает велосипед, а пытается встроить виртуальные активы в законодательную систему, которая уже существует.

Как соавторы законопроекта №9083 о налогообложении операций с виртуальными активами, который был внесен в Верховную Раду 14 сентября 2018 года, хотим высказать несколько соображений по поводу того, как Украине не создавать колесо заново, а воспользоваться нормами действующего налогового законодательства и дать шанс операциям в сфере обращения виртуальных активов выйти из тени.

Виртуальные активы — нематериальные активы

Определение нематериального актива содержит Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины №242 от 18 октября 1999 года.

Нематериальный актив — немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован. Немонетарные активы — все активы, кроме денежных средств, их эквивалентов и дебиторской задолженности в фиксированной (или определенной) сумме денег.

Согласно пункту 6 П(С)БУ 8 приобретенный или полученный нематериальный актив отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена.

Из приведенных определений можно сделать вывод о том, что виртуальные активы могут быть определены как нематериальные активы, поскольку они:

  • являются немонетарными — актив в неденежной форме в фиксированной (определенной) сумме средств;
  • не имеют материальной формы, поскольку фактически представляют собой записи в распределенной или иной базе данных, зафиксированные с помощью специальных алгоритмов;
  • могут быть идентифицированы;
  • имеют достоверно определенную стоимость, которая формируется рынком и может быть подтверждена субъектом оценочной деятельности;
  • являются ресурсами, которые могут быть контролируемыми определенным лицом;
  • могут быть использованы с получением ожидаемой экономической выгоды. Под экономическими выгодами понимается потенциальная возможность получения денежных средств от использования/реализации виртуальных активов.

Виртуальные активы по группам нематериальных активов (п. 5 П(С)БУ 8) на данный момент можно классифицировать как «Прочие нематериальные активы».

Виртуальный актив, который используется (для продажи/реализации,) — это товар

Приобретенный или полученный нематериальный актив отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена.

П. 7 П(С)БУ 8 указывает, что нематериальный актив, полученный в результате разработки, следует отражать в балансе при условии, что предприятие/учреждение имеет:

  • намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения нематериального актива до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;
  • возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования нематериального актива;
  • информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой нематериального актива.

Если наложить данные требования на майнинг как процесс, результатом которого в том числе могут быть и виртуальные активы, то можно однозначно сказать, что указанные требования подходят для данного процесса и вносить дополнительных изменений нет необходимости.

Приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия/учреждения по первоначальной стоимости, которая состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлин, косвенных налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериального актива и доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению (пп. 10,11 П(С)БУ 8).

Кроме того, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины №291 от 30 ноября 1999 года, счет 12 «Нематериальные активы» предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов.

К нематериальным активам относятся немонетарные активы, которые не имеют материальной формы, могут быть идентифицированы и удерживаться предприятием с целью использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, административных нужд или предоставления в аренду другим лицам.

По дебету счета 12 «Нематериальные активы» отражается приобретение или получение в результате разработки (от других физических или юридических лиц) нематериальных активов, учитываемых по первоначальной стоимости, и сумма дооценки таких активов, по кредиту — выбытие вследствие продажи, безвозмездной передачи или невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от его использования, сумма уценки нематериальных активов.

Таким образом, из контекстного анализа П(С)БУ 8 и Инструкции о применении плана счетов БУ можно сделать вывод о том, что виртуальные активы могут быть классифицированы как нематериальные активы, однако само явление «нематериальные активы» действующими нормами предусмотрено по большей части как предназначенное для использования самим предприятием (на самом предприятии), что не исключает использования также с целью продажи.

А поскольку использование виртуального актива возможно в том числе и путем его продажи (реализации), на счете 12 (субсчете 127 Прочие нематериальные активы) виртуальные активы могут находиться только до того момента, пока предприятие не решило, что такая продажа должна состояться.

В этот момент виртуальные активы должны быть квалифицированы как товары и, соответственно, должны быть отражены на счете 28 «Товары» (счет 12 «Нематериальные активы» корреспондирует по кредиту среди прочих с дебетом счета 28 «Товары» в соответствии с Инструкцией о применении ПСБО), например, на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».

Согласно П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» необоротный актив и группа выбытия признаются удерживаемыми для продажи в случае, если:

  • экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от их использования по назначению;
  • они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;
  • их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их удерживаемыми для продажи;
  • условия их продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;
  • осуществление их продажи имеет высокую вероятность, особенно если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, соответствующей справедливой стоимости.

В финансовой отчетности такие виртуальные активы могут быть отражены в балансе в строке «Прочие внеоборотные активы» (строка 1090 финансового отчета субъекта малого предпринимательства).

Что нам говорит Налоговый кодекс?

Налоговый кодекс определения понятия нематериальных активов не содержит, однако четко определяет, что нематериальные активы, которые используются в операциях, считаются товарами.

Согласно подпункту 14.1.244 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса Украины товарами являются материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.

Подпункт 14.1.191 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса Украины гласит, что поставка товаров — любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда.

В законопроекте №8093 определены термины и отдельные правила для налогообложения операций с виртуальными активами, имеющие некоторое сходство с правилами налогообложения инвестиционной прибыли. Предлагается вести отдельный учет операций, дабы плательщики не могли использовать убытки от такой деятельности для уменьшения общего налогооблагаемого дохода.

Проблемы терминологии в Гражданском кодексе

Гражданский кодекс Украины употребляет понятие «товар» сотни раз, однако не определяет его, иногда отождествляя его с имуществом (статьи 268, 532, 655, 1209-1211).

В соответствии со статьей 177 ГК Украины объектами гражданских прав являются вещи, в том числе деньги и ценные бумаги, иное имущество, имущественные права, результаты работ, услуги, результаты интеллектуальной, творческой деятельности, информация, а также другие материальные и нематериальные блага.

Статья 190 ГК Украины предусматривает, что имуществом как особым объектом считаются отдельная вещь, совокупность вещей, а также имущественные права и обязанности.

Следует обратить внимание, что статья 177 предусматривает, что кроме вещей, денег, ценных бумаг, имущественных прав может быть еще другое имущество. Считаем, что виртуальные активы как раз могут быть признаны тем другим имуществом, которое не является ни одним из перечисленных. Конечно, этому можно возразить, поскольку толкование под другим ракурсом сводит имущество к вещам, а вещь является предметом материального мира. Однако в таком случае остается непонятной логика приравнивания имущественных прав к вещам.

Возможен и другой подход. Если рассматривать как товар все, что может быть продано (если толковать положения статей 655-656 ГК Украины «имущество (товар)» таким образом, что по договору купли-продажи одна сторона передает другой в собственность имущество или товар), тогда можно классифицировать виртуальные активы как нематериальные блага.

Выбор варианта классификации виртуальных активов как объекта гражданских прав не влияет на его классификацию как нематериального актива и товара с целью учета и налогообложения, однако является крайне важным для разработки регуляторных правил и правил комплаенса.

Наталия Радченко, партнер практики налогообложения и бизнес-эффективности, ЮК Juscutum

Галина Пилипенко, адвокат, практика налогообложения и бизнес-эффективности, ЮК Juscutum

Юридическая Практика