вимкнути дудлвключити дудл

Чи є криптовалюті місце в податковій системі України? Наталія Радченко. Галина Пилипенко

Radchenko_Pilipenko2Віртуальні активи – це нове поняття для податкової системи України, але не нове для тих підприємців і громадян України, які активно ними користуються. Дослідження Офісу ефективного регулювання «Зелена книга: регулювання ринку криптовалюти» свідчать про те, що за результатами 2017 року Україна входить в топ-10 країн за кількістю користувачів криптовалюти.

Світова прогресивна громадськість вже визначилася у своєму ставленні до віртуальних активів – криптовалюти є частиною світового обороту активів, і операції з такими активами підлягають оподаткуванню і регулюванню в більшості розвинених країн. Складність природи віртуальних активів призводить до того, що в різних країнах їх класифікують по-різному: У США це майно, в Німеччині – платіжний інструмент. Однак жодна з країн не винаходить велосипед, а намагається вбудувати віртуальні активи в законодавчу систему, яка вже існує.

Як співавтори законопроекту №9083 про оподаткування операцій з віртуальними активами, який був внесений до Верховної Раду 14 вересня 2018 року, хочемо висловити кілька міркувань з приводу того, як Україні не створювати колесо заново, а скористатися нормами чинного податкового законодавства та дати шанс операціями в сфері звернення віртуальних активів вийти з тіні.

Віртуальні активи – нематеріальні активи

Визначення нематеріального активу містить Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 ​​«Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України №242 від 18 жовтня 1999 року.

Нематеріальний актив – немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. Немонетарні активи – всі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.

Згідно з пунктом 6 П (С) БО 8 придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням, і його вартість може бути достовірно визначена.

З наведених визначень можна зробити висновок про те, що віртуальні активи можуть бути визначені як нематеріальні активи, оскільки вони:

  • є немонетарними – актив в негрошовій формі у фіксованій (визначеній) сумі коштів;
  • не мають матеріальної форми, оскільки фактично представляють собою записи в розподіленої чи іншої базі даних, зафіксовані за допомогою спеціальних алгоритмів;
  • можуть бути ідентифіковані;
  • мають достовірно визначену вартість, яка формується ринком і може бути підтверджена суб’єктом оціночної діяльності;
  • є ресурсами, які можуть бути контрольованими певною особою;
  • можуть бути використані з отриманням очікуваної економічної вигоди. Під економічними вигодами розуміється потенційна можливість отримання грошових коштів від використання / реалізації віртуальних активів.

Віртуальні активи за групами нематеріальних активів (п. 5 П (С) БО 8) на даний момент можна класифікувати як «Інші нематеріальні активи».

Віртуальний актив, який використовується (для продажу / реалізації,) – це товар

Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням, і його вартість може бути достовірно визначена.

П. 7 П (С) БО 8 вказує, що нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умови, що підприємство / установа має:

  • намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;
  • можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;
  • інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо накласти дані вимоги на майнінг як процес, результатом якого в тому числі можуть бути і віртуальні активи, то можна однозначно сказати, що зазначені вимоги підходять для даного процесу і вносити додаткових змін немає необхідності.

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства / установи за первісною вартістю, яка складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням нематеріального активу і доведенням його до стану, в якому він придатний для використання за призначенням (пп. 10,11 П (С) БО 8).

Крім того, згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №291 від 30 листопада 1999 року, рахунок 12 «Нематеріальні активи» призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів.

До нематеріальних активів належать немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані та утримуватися підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, адміністративних потреб чи надання в оренду іншим особам.

За дебетом рахунка 12 «Нематеріальні активи» відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, які обліковуються за первісною вартістю, і сума дооцінки таких активів, за кредитом – вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством в подальшому економічних вигод від його використання, сума уцінки нематеріальних активів.

Таким чином, з контекстного аналізу П (С) БО 8 та Інструкції про застосування Плану рахунків БО можна зробити висновок про те, що віртуальні активи можуть бути класифіковані як нематеріальні активи, однак саме явище «нематеріальні активи» діючими нормами передбачено здебільшого як призначене для використання саме підприємство (на самому підприємстві), що не виключає використання також з метою продажу.

А оскільки використання віртуального активу можливо в тому числі і шляхом його продажу (реалізації), на рахунку 12 (субрахунку 127 Інші нематеріальні активи) віртуальні активи можуть перебувати тільки до того моменту, поки підприємство не вирішило, що такий продаж має відбутися.

У цей момент віртуальні активи повинні бути кваліфіковані як товари і, відповідно, повинні бути відображені на рахунку 28 «Товари» (рахунок 12 «Нематеріальні активи» кореспондує по кредиту серед інших з дебетом рахунку 28 «Товари» відповідно до Інструкції про застосування ПСБО) , наприклад, на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

Згідно П (С) БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу у разі, якщо:

  • економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;
  • вони готові до продажу в їх теперішньому стані;
  • їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх утримуваними для продажу;
  • умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
  • здійснення їх продажу має високу ймовірність, особливо якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

У фінансовій звітності такі віртуальні активи можуть бути відображені в балансі в рядку «Інші необоротні активи» (рядок 1090 фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва).

Що нам говорить Податковий кодекс?

Податковий кодекс визначення поняття нематеріальних активів не містить, проте чітко визначає, що нематеріальні активи, які використовуються в операціях, вважаються товарами.

Згідно з підпунктом 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України товарами є матеріальні та нематеріальні активи, в тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), ​​а також цінні папери та деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії ) і погашення.

Підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України говорить, що поставка товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

У законопроекті №8093 визначено терміни та окремі правила для оподаткування операцій з віртуальними активами, що мають деяку схожість з правилами оподаткування інвестиційного прибутку. Пропонується вести окремий облік операцій, щоб платники не могли використовувати збитки від такої діяльності для зменшення загального оподатковуваного доходу.

Проблеми термінології в Цивільному кодексі

Цивільний кодекс України вживає поняття «товар» сотні разів, однак не визначає його, іноді ототожнюючи його з майном (статті 268, 532, 655, 1209-1211).

Відповідно до статті 177 ЦК України об’єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні і нематеріальні блага.

Стаття 190 ЦК України передбачає, що майном як особливим об’єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки.

Слід звернути увагу, що стаття 177 передбачає, що крім речей, грошей, цінних паперів, майнових прав може бути ще інше майно. Вважаємо, що віртуальні активи якраз можуть бути визнані тим іншим майном, яке не є жодним з перерахованих. Звичайно, цього можна заперечити, оскільки тлумачення під іншим ракурсом зводить майно до речей, а річ є предметом матеріального світу. Однак в такому випадку залишається незрозумілою логіка прирівнювання майнових прав до речей.

Можливий і інший підхід. Якщо розглядати як товар все, що може бути продано (якщо тлумачити положення статей 655-656 ЦК України «майно (товар)» таким чином, що за договором купівлі-продажу одна сторона передає іншій у власність майно або товар), тоді можна класифікувати віртуальні активи як нематеріальні блага.

Вибір варіанту класифікації віртуальних активів як об’єкта цивільних прав не впливає на його класифікацію як нематеріального активу і товару з метою обліку та оподаткування, однак є вкрай важливим для розробки регуляторних правил і правил комплаєнса.

Наталія Радченко, партнер практики оподаткування і бізнес-ефективності, ЮК Juscutum

Галина Пилипенко, адвокат, практика оподаткування та бізнес-ефективності, ЮК Juscutum

Юридическая Практика